貸借対照表勘定の照合

「照合済み」とは本当は何を意味するのか

貸借対照表の残高が照合済みといえるのは、報告日時点でその残高を構成する明細を提示でき、明細の合計が残高と一致するときです。判定基準はそれだけです。勘定がもっともらしく見えることでも、前月残高に当月の増減を加えた額と一致することでも、試算表の貸借が合っていることでもありません。残高に合計が一致し、一つひとつに裏付けのある明細の一覧、それが照合です。

この定義は一般的な実務より厳格ですが、意図的にそうしています。照合として綴じられている資料の多くは、実際には増減の検証、つまり「期首残高+計上額=期末残高」にすぎません。この計算は元帳の仕組みによって必ず成り立ちます。期首残高がそもそも正しかったかどうかについては何も確認しておらず、10年前の誤りでも一度も破綻することなく無期限に繰り越してしまいます。

この違いが最も重要になるのは、誰も見ていない勘定です。売掛金は顧客から苦情が来るので注目されます。現金預金は銀行が明細書を発行するので注目されます。誤りが蓄積するのは目立たない勘定、すなわち未収入金、未払金、未払費用、差入保証金、その他の雑勘定です。これらはほぼ例外なく繰越計算で裏付けられており、誤りが生き残ってきたのはまさにその繰越計算のせいです。

本ガイドの以下の部分では、貸借対照表を勘定区分ごとにたどり、それぞれについて裏付けとなる証憑は何か、その区分の照合で何を証明しなければならないかを示します。これらの残高を生み出す総勘定元帳の仕組みは前提とし、ここではその残高をいかに実証するかを扱います。

照合の3つの種類と、推測にすぎない1つ

貸借対照表勘定を実証する方法は3つしかありません。自分がどの方法を実施しているかを知れば、それがどの程度の安心を与えるかがわかります。

落とし穴は、繰越計算が実証の体裁をまとえてしまうことです。4件の項目と毎月の取崩額を並べた前払費用のスケジュールは、詳細明細のように見えます。しかしその4件が、それ自体も引き継がれてきたスプレッドシートから引き継がれたもので、何年も誰も請求書まで遡っていないのであれば、それは改行を入れただけの繰越計算です。判定の基準は、行があるかどうかではなく、各行を原始証憑まで遡れるかどうかです。

自社の照合を格付けする実践的な方法があります。貸借対照表の各勘定について、明日監査人に求められたら何を証拠として出すかを書き出してみてください。正直な答えが「経理部門が自ら管理しているスケジュール」で、その背後に外部の資料もシステム上の資料もないのであれば、そのスケジュールがどれほど整っていても、その勘定は実証されていません。

• 独立した第三者との突合。残高を、銀行、貸し手、税務当局、仕入先など、事業の外部の者が作成した明細書と比較します。相手方にはこちらの誤りに合わせる動機がないため、最も強力な方法です。
• 詳細明細による実証。残高を、取引明細から作成された補助明細、たとえば売掛金年齢調べ表、固定資産台帳、在庫評価表、未処理発注の未払計上と比較します。明細が元帳残高から導き出されたものではなく、元帳とは独立して作成されている限り、強力な方法です。
• 前期残高からの繰越。期首残高+増減=期末残高。これが証明するのは計算だけで、それ以外は何も証明しません。増減の表示としては有効ですが、実証ではありません。

現金および預金

現金は、正しく照合するのが最も容易な区分であり、誤っていることが最も許されない区分です。証拠が外部のもので、しかも自動的に届くからです。照合では元帳残高を銀行明細書の残高と比較し、すべての差異を、通常の決済サイクル内に解消される特定済みの項目によって説明します。

現金照合を弱くしているのは、たいてい銀行口座そのものではありません。付随的に扱われがちな周辺の現金同等勘定です。小口現金には残高ではなく、実査と署名入りの記録が必要です。レジには売上金と入金額の日次照合が必要で、過不足は吸収せずに記録しなければなりません。カードや決済代行の精算勘定は、決済代行会社の精算明細と突合する必要があります。顧客の支払額と精算額の差は手数料、返金、チャージバックからなり、いずれも請求書なしに発生する実際の費用だからです。

当座借越やリボルビング型の融資枠も、貸借対照表の反対側に計上されるとはいえ、ここで扱うべきものです。照合の方法は同じで、貸し手の明細書と突合します。これらに係る未払利息は見積もるのではなく、融資条件から計算すべき未払計上です。

• 証拠:銀行明細書、決済代行の精算レポート、現金実査の証明書、レジのZレポート。
• 証明すべきこと:すべての差異が、日付と未解消の理由を伴う特定済みの項目であること。
• 警告サイン:決済サイクルより古い調整項目や、「タイミング差」とだけ説明された残りの差異。
• 警告サイン:金額だけで行った消込。同額の無関係な項目同士が組み合わされてしまいます。

売掛金

売掛金の統制勘定は、売掛金年齢調べ表の合計と、請求書単位で一致していなければなりません。それが照合です。統制勘定にあって明細にないものは、補助元帳を迂回した仕訳であり、売掛金の差異の原因として最も多いものです。

しかし補助元帳との一致は仕事の半分にすぎません。補助元帳と完全に一致していても、残高が回収できないことはあるからです。2つ目の問いは評価、つまり各金額が本当に回収されるかどうかです。年齢調べが本当の役割を果たすのはここです。1年以上前の請求書で、入金の動きもなく、係争のやり取りもないものは、どのような意味でも売掛金とはいえません。それを額面のまま計上し続ければ、資産と利益の双方を過大表示することになります。

売掛金の中の貸方残高には別途注意が必要です。顧客勘定が貸方になっているのは、過入金、未消込の前受入金、あるいは対応する請求書のないまま発行された貸方票(クレジットノート)のいずれかです。統制勘定の合計だけを見ると、これらは他の顧客の借方残高と自動的に相殺され、売掛金と返金義務の両方が過小表示されます。多くの会計基準は、法的に相殺できない場合には両者を区分して表示するよう求めています。

引当金そのものについて。IFRSの予想信用損失モデルは、債務不履行を待つのではなく将来予測的な見積りを求めており、求められる精緻さの水準は事業の規模や性質によって異なります。どの場合にも共通するのは、引当金は実際の年齢構成と実際の回収実績から導き出すべきであり、その導出過程を文書化すべきだということです。判断は作成者に委ねられます。システムが提供できるのは、年齢調べと、その基礎となる入金履歴です。

• 証拠:顧客別・請求書別の売掛金年齢調べ表、報告日後の入金記録、係争中の項目に関するやり取り。
• 証明すべきこと:明細が統制勘定と一致し、滞留している各項目が回収可能であるか、引当が設定されていること。
• 証明すべきこと:未消込の入金が消し込まれるか特定されており、一括の貸方残高として放置されていないこと。
• 警告サイン:年齢構成は変わっているのに、何年も変わらない固定比率で計算されている引当金。

棚卸資産

棚卸資産の照合には独立した2本の柱があり、一方を満たしても他方については何もわかりません。1つ目は数量です。システム上の保有数量は、実際に手元にある数量と一致しているでしょうか。2つ目は金額です。その数量に付された原価は正しく、しかも正味実現可能価額を下回っているでしょうか。

数量は実地棚卸によって証明します。報告日時点での一斉棚卸が伝統的な方法ですが、すべての品目を順番に数え、高額品目や動きの多い品目ほど頻繁に数える循環棚卸のほうが、誤りを発生時点に近いところで発見できるため、通常は優れています。いずれにせよ重要なのは、棚卸差異を計上して済ませるのではなく調査することです。棚卸修正は何の答えにもなりません。在庫がなくなったことを記録するだけで理由は示さず、調査せずに修正する企業は同じ在庫を失い続けます。

金額は、在庫評価表が元帳と一致していること、そして原価計算の方法が継続して適用されていることによって証明します。IAS 2は棚卸資産を原価と正味実現可能価額のいずれか低い額で測定し、原価は先入先出法または加重平均法によって配分し、性質と用途が類似する棚卸資産には同じ方法を継続して適用することを求めています。後入先出法(LIFO)はIFRSでは認められていませんが、US GAAPでは引き続き利用可能です。したがって照合では、数値が一致していることだけでなく、その数値を算出した方法が表明された会計方針どおりであることも示さなければなりません。

仕掛品は最も難しいケースであり、最も繰越計算で裏付けられがちなものです。仕掛品残高を「前月残高+投入原価−振替原価」で計算し、実際に何が仕掛中かを独立して測定していないのであれば、その残高は単なる主張にすぎません。未完了の案件とその発生原価の一覧を作成し、元帳と一致させる必要があります。

• 証拠:品目別の在庫評価表、差異を記載した棚卸表、直近の原価を裏付ける仕入請求書、滞留品・陳腐化品に関する資料。
• 証明すべきこと:評価額の合計が元帳と一致し、数量が棚卸結果と一致し、原価計算の方法が表明された方針と合っていること。
• 証明すべきこと:滞留品、損傷品、旧型品について正味実現可能価額が検討され、評価減には文書化された根拠があること。
• 警告サイン:評価表上のマイナス数量。受入前に払出が計上されたことを意味し、その原価は架空のものです。
• 警告サイン:未着品や委託在庫が、契約条件ではなく思い込みによって処理されていること。

前払費用、差入保証金、その他の債権

前期繰越の推測が住み着いているのはこれらの勘定です。個々の金額は小さく、注目されることはまれで、外部の資料がないまま経理部門が自ら管理するスケジュールで裏付けられています。数年たつと、誰も説明できず、誰も償却しない項目がたまっていきます。

前払費用の照合では、項目ごとに仕入先、元の請求書、総額、対象期間、これまでの取崩額、残額を記載すべきです。すべての行が証憑まで遡れなければなりません。取崩額の計算は判断ではなく算術であるべきで、年間の保険料は、そうすべきでない理由がない限り12等分で取り崩します。ある項目の残額がゼロになったら、その後3年間もゼロの行として残し続けるのではなく、スケジュールから外すべきです。

差入保証金は性質が異なり、日常的に誤っています。家賃の敷金、公共料金の保証金、税関の保証金、仕入先への保証金は、いずれも他者が預かっている回収可能な金額であり、信頼だけで計上し続けるのではなく、相手方の書類で確認すべきです。4年前に退去した物件の保証金は資産ではありません。認識されないままになっている費用です。

• 証拠:前払項目ごとの元の請求書、対象期間を定めた契約書、保証金の確認書または賃貸借契約書。
• 証明すべきこと:各行が証憑まで遡れ、取崩額が対象期間に基づく算術で計算されていること。
• 警告サイン:仕入先名だけが記載され、請求書番号も対象期間もない明細行。
• 警告サイン:毎月少額ずつ変動し、大きく動くことのないその他債権の残高。解消ではなく計上が繰り返されていることを示唆します。

固定資産

固定資産台帳そのものが照合です。台帳上の取得原価、減価償却累計額、帳簿価額は、合計ではなく資産区分ごとに、対応する元帳勘定と一致していなければなりません。合計での一致は、異なる区分で相殺し合う2つの誤りを隠してしまうことがあり、区分ごとに償却率が異なるため、誤りは累積していきます。

期中の増減にはそれぞれ証明が必要です。取得は仕入請求書と資産計上方針まで遡り、除売却は売却書類まで遡って売却損益を計算し、区分間の振替は説明し、減価償却費は計上された額ではなく台帳が計算した額と一致させます。最後の点は意外なほど多くの誤りを発見します。手作業で計上した償却仕訳と台帳が計算した償却費は、誰かが最初に端数を丸めた時点から、静かに乖離していくからです。

IAS 16は、耐用年数の異なる資産の重要な構成部分を個別に償却すること、そして耐用年数、残存価額、償却方法を少なくとも毎年見直すことを求めています。台帳の償却率が資産の使用実態を今も反映しているかを一度も問わない照合は、完全ではあっても役に立ちません。償却済みでありながら使用中の資産が多いことは、見直しが行われていないことを示す典型的なサインです。

建設仮勘定には、棚卸資産の仕掛品と同じ扱いが必要です。プロジェクトごとの発生原価の一覧であり、それぞれが請求書まで遡れ、完成予定が記載されているべきです。3年間建設仮勘定に残っているプロジェクトは、完成する見込みがない(その場合は減損の検討が必要です)か、完成したのに誰も振り替えていない(その場合はその間ずっと減価償却費が過少計上されています)かのどちらかです。

• 証拠:区分別の固定資産台帳、取得資産の仕入請求書、除売却の書類、減価償却の計算。
• 証明すべきこと:取得原価、減価償却累計額、帳簿価額について、台帳が区分ごとに元帳と一致していること。
• 証明すべきこと:すべての取得が資産計上方針を満たし、すべての除売却で取得原価と減価償却累計額の両方が除かれていること。
• 警告サイン:償却済みでありながら使用中の資産が大量にあること。耐用年数が見直されていないことを示唆します。
• 警告サイン:物理的にもう存在しない資産が台帳に残っていること。定期的な現物確認を行う価値があるのはこのためです。

買掛金と未払費用

買掛金は売掛金と同じように買掛金年齢調べ表と照合し、手作業の仕訳が補助元帳を迂回するという同じリスクを抱えています。違いはリスクの向きです。売掛金は、回収不能な項目が長く計上され続けるため過大表示になりがちです。買掛金は過少表示になりがちです。買掛金が漏れるのは請求書がそもそも入力されなかったときであり、手元にない書類については元帳が何も教えてくれないからです。

したがって買掛金の中心的な問いは網羅性であり、それは元帳の外を見ることで証明します。仕入先の残高確認書(ステートメント)は入手できる最も強力な証拠でありながら、十分に活用されていません。仕入先のステートメントには先方が考える債務額が記載されており、これと照合すると受け取っていない請求書が見つかります。2つ目の手続は簿外負債の検討で、報告日後の支払を見直し、それぞれについてその費用が締めたばかりの期間に属するものではないかを問います。

未払費用はその裏返しであり、補助元帳がないため、より難しい半分です。各未払計上には書面で示した根拠が必要です。契約単価と計上日数、未処理発注額から受領済み請求書を差し引いた額、使用量レポート、料金表などです。未請求の受入済み商品は見積もるのではなく、請求書と照合されていない受入からシステム的に導き出すべきです。根拠が「前月分に少し上乗せ」である未払計上は、何の照合にもなっていません。

• 証拠:買掛金年齢調べ表、仕入先のステートメント、期末日後の支払一覧、未払計上を裏付ける契約書と発注書。
• 証明すべきこと:明細が統制勘定と一致し、重要な仕入先の残高が仕入先のステートメントと一致していること。
• 証明すべきこと:各未払計上に根拠と取崩しが明示され、古くなった未払計上が見直されていること。
• 警告サイン:買掛金の借方残高。たいていは未消込の支払、二重払い、または未受領の貸方票です。
• 警告サイン:数期間を超えて同じ金額で計上され続けている未払計上。通常は、対応する請求書が届いて別の勘定に計上されたことを意味します。

付加価値税(VAT)と税金の統制勘定

VATの統制勘定は、外部の、日付があり、法的拘束力のある相手方、つまり提出済みの申告書を持つ数少ない貸借対照表勘定の一つです。照合では、期間中の勘定の増減を申告書と比較し、期末残高を当局に対する納付額または還付額と比較します。差異は端数の許容範囲ではなく、特定された項目によって説明しなければなりません。

毎期実施する価値があるのに、めったに行われない独立した第2の検証があります。元帳の売上税額を、元帳の標準税率課税売上高で割ってみてください。ゼロ税率、非課税、課税対象外の取引を考慮すれば、その比率は標準税率に近くなるはずです。仕入税額と仕入高についても同じことを行います。この比率がずれてきたときの原因は、ほぼ例外なく誤った取引種類に適用された税コードです。統制勘定の残高はもっともらしい金額に見え続けるため、その誤りは申告と申告の間に気づかれないまま蓄積します。

サウジアラビアではVATの標準税率は15%で、申告はZATCAに対して行い、電子インボイスの要件により請求書データそのものが定められた構造で送信されます。そのため照合の重要性は一段と高まります。申告書、元帳、送信済みの請求書データはすべて同じ取引を表しており、そのうちどの2つが食い違っても、それは指摘事項です。同じ原則は取引単位の報告が求められるあらゆる地域に当てはまり、そうした地域は増え続けています。

法人税、源泉税、各地の賦課金も同じ論理に従います。義務ごとに統制勘定を設け、提出した申告書と納付に照合し、繰延税金の残高は繰越計算ではなく一時差異の明細によって裏付けます。とりわけ繰延税金は、「前からその残高だったから」という理由だけでその残高になっていることが多い勘定です。

• 証拠:提出済みの申告書、納付または還付の確認書、申告書を裏付ける税務取引明細。
• 証明すべきこと:勘定の増減が申告書と一致し、期末残高が納付額または還付請求額と一致していること。
• 証明すべきこと:元帳から導かれる実効税率が、課税・ゼロ税率・非課税の取引構成と整合していること。
• 警告サイン:納付後も完全にはゼロにならない残高。前期の差異が修正されずに吸収されていることを示します。

給与関連負債

給与計算からは決済サイクルの異なる複数の負債が生じます。それらを1つの純額残高として扱うことが、給与関連勘定がずれていく原因です。従業員への未払給与(差引支給額)、源泉徴収して当局に納める法定控除額、事業主負担の拠出金、未払有給休暇は、相手方も決済パターンも異なる4つの別個の債務です。

最初の3つは短期サイクルで、各支払処理から数日以内にゼロになるべきものです。そうならない場合は、給与仕訳が給与計算レポートと一致していないか、支払が未払計上とは別の勘定に計上されたかのどちらかです。どちらも見つけやすく、しかも放置しやすいため、給与の仮勘定には、システム導入以来誰も見ていない少額の残高が恒常的に残っていることがよくあります。

未払有給休暇は性質が異なります。従業員が取得権を得たのにまだ取得していない休暇のコストの見積りであり、報告日時点の従業員別休暇残日数と1日あたりの休暇コストの両方が必要です。湾岸諸国全域のように退職給付(エンド・オブ・サービス)や退職一時金の義務がある場合も、より長い期間と多くの仮定を伴うとはいえ同じ原則が当てはまります。計算は給与総額に対する比率で見積もるのではなく、法定の給付算定式に従い、実際の勤続日付に基づいて行うべきです。勤続日付と休暇残日数はシステムで保持できますが、評価における仮定は作成者の責任であり、この種の重要な債務については、アクチュアリーなど専門家の意見を個別に求めるのが一般的です。

• 証拠:支給回ごとの給与計算レポート、法定申告の確認書、支払記録、従業員別の休暇残日数レポート、勤続日付。
• 証明すべきこと:短期サイクルの各負債が、対応する支払後にゼロになっていること。
• 証明すべきこと:休暇および退職給付の未払計上が、比率ではなく実際の残日数と勤続日付から計算されていること。
• 警告サイン:給与の仮勘定に恒常的に残る少額の残高。端数ではなく、見つかっていない差異です。

純資産、準備金、利益剰余金

純資産の勘定はめったに動きません。だからこそ照合がおろそかになります。資本金は前年の金額と一致するだけでなく、定款などの設立文書と株主名簿に一致していなければなりません。資本準備金(株式払込剰余金)、現地法で求められる場合の法定準備金、再評価剰余金や為替換算調整勘定は、それぞれに根拠の明示と、それらを生じさせた取引の記録が必要です。

利益剰余金は最も誤用されやすい勘定です。説明のつかない差異を計上しても問われることのない唯一の場所だからです。照合自体は単純で、「期首利益剰余金+報告された当期損益−決議された配当=期末利益剰余金」です。この勘定にそれ以外のものが現れていれば、それは過年度修正であり、過年度修正は理由を伴う開示対象の事象であって、帳尻合わせの数字ではありません。

ここは、繰越計算が正当に照合となる場面です。ただし、その中の各増減が特定され、裏付けられていることが条件です。ここでの正当な繰越計算と、他の勘定での不当な繰越計算との違いは、純資産の増減が取締役会や株主の承認に裏付けられた個別の文書化された事象であることです。利益剰余金の増減を、決議、決議された配当、報告された損益のいずれにも遡れないのであれば、それはそこにあるべきではありません。

• 証拠:株主名簿と定款等の設立文書、取締役会および株主総会の決議、配当決議、署名済みの前年度財務諸表。
• 証明すべきこと:期首残高が、元帳だけでなく直近の署名済み財務諸表と一致していること。
• 証明すべきこと:すべての増減が、特定され承認された事象に対応していること。
• 警告サイン:期中に利益剰余金へ計上された、決算振替仕訳でも承認済みの配当でもない仕訳。

規律として継続する

照合のプログラムは、個々の照合よりも価値があります。目立たない勘定が何年も検証されないまま放置されるのを防ぐのはプログラムだからです。プログラムとは、貸借対照表のすべての勘定を列挙し、それぞれに担当者、頻度、必要な証拠、作成者とは別のレビュー担当者を定めた一覧です。重要な勘定や変動の大きい勘定は毎月照合します。小さく安定した勘定は四半期ごとでもかまいませんが、それは惰性ではなく、誰かがそう決めた場合に限ります。

機能するプログラムと、書類を生み出すだけのプログラムとを分けるルールは2つです。1つ目は、説明のつかない差異が残っている限り、どれほど小さくても照合は完了していないということです。説明のつかない金額に許容範囲を設けると、それはほぼ即座に恒常的な残高になります。2つ目は、滞留期間を報告し、6期にわたって照合上に残っている項目がそれとわかるようにすることです。照合の失敗のほとんどは数字の誤りではありません。解消されるべきだったのに繰り越され続けた項目についての、正しい数字なのです。

Skyline Nexusは、これらの照合の前提となる補助明細、すなわち売掛金・買掛金の年齢調べ表、固定資産台帳、在庫評価表、税務取引明細を、それぞれが裏付ける元帳残高と結びつけて作成できます。これはシステムが何を保持し作成できるかについての説明です。貴社の貸借対照表が正しいという説明ではありません。帳簿を正しくしてくれるソフトウェアはなく、残高が回収可能か、網羅的か、適正に表示されているかの判断は作成者に委ねられ、監査人によって検証されます。

本ガイドから習慣を一つだけ取り入れるなら、格付けの作業を選んでください。貸借対照表を勘定科目ごとにたどり、明日求められたらどの証拠を提出するかを書き出します。正直な答えが「経理部門が自ら管理しているスケジュール」で、その背後に外部の資料もシステム上の資料もない勘定が、貴社のリスクです。それらはたいてい小さく、たいてい古く、思わぬ問題が潜んでいるのはそこです。

• 勘定ごとに名前の明記された担当者を1人置き、作成していない者がレビューすること。
• 勘定ごとの頻度と証拠を、前任者から引き継ぐのではなく決定して明示すること。
• 説明のつかない差異を繰り越さず、調整項目を滞留期間別に報告すること。
• 前期の照合を保管し、繰り越された項目が繰り越されたことがわかるようにすること。
• 回収不能と判断された項目を承認のうえ償却する手順を設け、古い項目が実際に消えるようにすること。